Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jak państwo „wskrzesza” przedawniony podatek od spadku

Gdy podatnik słyszy „przedawnienie”, myśli: po określonym czasie państwo traci prawo do sięgania po jego majątek. Tymczasem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn działa jak specjalny bezpiecznik dla fiskusa – pozwala „odnowić” obowiązek podatkowy wiele lat po śmierci spadkodawcy, często w momencie, gdy pięcioletni termin z art. 6 ust. 1 w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej dawno już upłynął.

W praktyce oznacza to, że obywatel, który – w zaufaniu do państwa – mógłby uznać, że zobowiązanie podatkowe wygasło z powodu przedawnienia, po latach dowiaduje się, że na skutek działania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn fiskus znów ma otwartą drogę do ustalenia podatku. I to nie dlatego, że ustawodawca jasno tak zdecydował, ale dlatego, że konstrukcja przepisu została zbudowana tak, aby „uratować” interes Skarbu Państwa kosztem pewności prawa.

Poniżej krytycznie omawiam tę konstrukcję – w świetle Konstytucji, standardów europejskich oraz najnowszej uchwały NSA III FPS 2/25 – pokazując, jak bardzo odbiega ona od modelu państwa prawa, w którym podatnik ma prawo do stabilności i przewidywalności opodatkowania.

1. Dwa różne momenty powstania obowiązku podatkowego – fundament problemu

Punktem wyjścia jest rozróżnienie między „pierwotnym” obowiązkiem podatkowym a „odnowieniem” tego obowiązku przez art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

1.1. Pierwotny obowiązek z art. 6 ust. 1 – klasyczny model przedawnienia

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje co do zasady:

• w przypadku dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku,
• w innych przypadkach – z chwilą dokonania czynności (darowizna, nieodpłatne zniesienie współwłasności itd.).

Na tym etapie system wygląda jeszcze względnie przejrzyście:

• podatnik wie (albo może wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności), kiedy przyjął spadek,
• od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, biegnie standardowy termin z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady 3 lata, a w razie obowiązku złożenia deklaracji i braku jej złożenia – 5 lat (art. 68 § 2),
• po upływie tego terminu organ traci prawo do wydania decyzji ustalającej podatek.

Na tym poziomie zasada zaufania obywatela do państwa i zasada pewności prawa (art. 2 Konstytucji) wydają się zachowane: istnieje przewidywalny, zamknięty w czasie horyzont odpowiedzialności podatnika.

1.2. „Odnowienie” z art. 6 ust. 4 – drugi, wyjątkowy moment powstania obowiązku

Problem zaczyna się w momencie, gdy w grę wchodzi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że jeżeli:

• nabycie majątku (np. spadku) nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a
• następnie zostanie stwierdzone pismem (np. prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo aktem poświadczenia dziedziczenia),

to obowiązek podatkowy powstaje na nowo z chwilą tego pisma.

W praktyce oznacza to, że:

• pierwotny obowiązek (z chwilą przyjęcia spadku) „istniał”, ale był dla organu faktycznie niewykonalny, bo organ nie wiedział o nabyciu,
• dopiero wiele lat później, gdy obywatel decyduje się uregulować kwestie spadkowe (postępowanie sądowe, APD), państwo otrzymuje „sygnał”,
• na tym sygnale ustawodawca buduje nowe, drugie powstanie obowiązku podatkowego.

Tak skonstruowany mechanizm stawia podatnika w gorszej sytuacji niż w klasycznym modelu przedawnienia: po okresie, w którym mógł on racjonalnie oczekiwać wygaśnięcia ryzyka podatkowego, obowiązek jest w praktyce „wskrzeszany”.

2. Jak art. 6 ust. 4 wydłuża „życie” podatku od spadku

2.1. Konstrukcja „wiecznego” ryzyka podatkowego

Jeżeli potraktować art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób najbardziej korzystny dla fiskusa, otrzymujemy następujący model:

1. W chwili przyjęcia spadku powstaje pierwotny obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1).
2. Podatnik nie składa deklaracji (SD-3 lub SD-Z2), organ nic nie wie – pięcioletni termin przedawnienia (art. 68 § 2 O.p.) biegnie tylko na papierze, ale jest czysto teoretyczny, bo organ nie ma wiedzy.
3. Po latach podatnik wszczyna postępowanie spadkowe, pojawia się postanowienie sądu lub APD.
4. Na podstawie art. 6 ust. 4 powstaje nowy obowiązek podatkowy – i znowu rusza bieg terminu do wydania decyzji.

W efekcie obywatel ma do czynienia z sytuacją, w której:

• pierwotny obowiązek podatkowy (z chwili przyjęcia spadku) w praktyce nigdy nie doczekał się „normalnego” końca w postaci przedawnienia,
• nowy obowiązek powstaje w momencie, który zależy od aktywności samego podatnika (gdy wreszcie porządkuje sprawy spadkowe),
• fiskus zyskuje w ten sposób drugie, „ratunkowe” okno do wymiaru podatku – niezależnie od tego, że pięcioletni termin od pierwotnego zdarzenia dawno upłynął.

W uzasadnieniach sądów administracyjnych podkreśla się, że ratio legis art. 6 ust. 4 jest „umożliwienie opodatkowania majątku, o którym organ nie wiedział i nie mógł wiedzieć z powodu bierności podatnika”, a przepis ma „przywracać kompetencję do wymiaru podatku, która wygasła lub była iluzoryczna”.

Tyle że z punktu widzenia podatnika oznacza to coś całkowicie innego: przedawnienie staje się czysto warunkowe, zależne nie tylko od upływu czasu, lecz od tego, kiedy i czy w ogóle podatnik zdecyduje się uregulować sytuację spadkową.

2.2. Uchwała NSA III FPS 2/25 – korekta kursu, ale nie pełne rozwiązanie

Najnowsza uchwała siedmiu sędziów NSA z 2025 r. (III FPS 2/25) łagodzi najostrzejsze skutki tej konstrukcji, ale jej nie unieważnia. NSA przyjmuje, że:

• powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania SD-3,
• skoro nie ma obowiązku złożenia zeznania, nie można stosować art. 68 § 2 O.p. (5-letni termin), lecz standardowy 3-letni termin z art. 68 § 1 O.p.

To ważna korekta na korzyść podatników – ogranicza możliwość „rozciągania” terminu przedawnienia w nieskończoność. Ale sam mechanizm „odnowienia” obowiązku poprzez art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozostaje w systemie. Uchwała nie kwestionuje tego, że:

• nowy obowiązek podatkowy może powstać wiele lat po śmierci spadkodawcy,
• impulsem do jego powstania jest aktywność samego podatnika (wszczęcie postępowania spadkowego),
• pierwotny pięcioletni termin związany z przyjęciem spadku jest w praktyce „obchodzony” przez dodanie drugiego momentu powstania obowiązku.

3. Konstytucyjny wymiar problemu – zaufanie do państwa i ochrona własności

3.1. Art. 2 Konstytucji – zasada zaufania i przyzwoitej legislacji

Trybunał Konstytucyjny w wyroku dotyczącym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (P 43/11) podkreślił, że konstrukcja terminu do zgłoszenia spadku nie może prowadzić do iluzorycznego charakteru zwolnienia podatkowego i musi respektować zasadę zaufania obywatela do państwa.

Jeżeli przenieść tę argumentację na grunt art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nasuwają się dwa krytyczne wnioski:

1. Skoro obywatel ma prawo zakładać, że po upływie pięciu lat od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (przyjęcie spadku) ryzyko podatkowe wygasa, to przyznanie organowi możliwości „odnowienia” tego obowiązku po nieograniczonym czasie jest sprzeczne z zasadą zaufania.
2. Ustawodawca mógł osiągnąć cel fiskalny w sposób dużo bardziej przejrzysty (np. przez odrębne, jasno określone przedawnienie związane z datą śmierci spadkodawcy i rejestracją aktów zgonu), zamiast konstruować przepis, który w praktyce działa jak „furtka” otwierająca możliwość powrotu do dawno zamkniętych spraw.

3.2. Art. 64 Konstytucji i art. 1 Protokołu nr 1 EKPC – ochrona własności

Podatek od spadków i darowizn bez wątpienia ingeruje w prawo własności spadkobiercy. Europejski Trybunał Praw Człowieka wielokrotnie podkreślał, że ingerencja podatkowa musi być przewidywalna i proporcjonalna, a zmiany w zasadach wymiaru czy przedawnienia nie mogą prowadzić do arbitralnego ograniczania praw majątkowych.

Również orzecznictwo TSUE dotyczące przedawnienia w sprawach podatkowych podkreśla, że przepisy o zawieszeniu lub wydłużeniu terminów przedawnienia muszą równoważyć interes fiskusa z zasadą pewności prawa, stanowiącą część porządku prawnego Unii.

Na tym tle konstrukcja, w której:

• pierwotny obowiązek podatkowy z art. 6 ust. 1 w praktyce może nigdy nie dojść do „naturalnego” przedawnienia, bo zanim to nastąpi, ustawodawca włącza art. 6 ust. 4,
• „odnowiony” obowiązek rodzi nowe okno czasowe do wymiaru podatku,

budzi poważne wątpliwości co do zgodności z konstytucyjnym i konwencyjnym standardem ochrony własności.

4. Argument fiskusa: „nie wiedzieliśmy” – czy to jeszcze racjonalne w erze PESEL?

Uzasadnienie istnienia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn opiera się na tezie, że państwo nie ma technicznych możliwości, aby wiedzieć o każdej śmierci i każdym spadku, dopóki podatnik sam nie „przyjdzie” z informacją. Stąd potrzeba szczególnego przepisu, który ma „ratować” interes fiskusa, gdy obywatel zwleka z uregulowaniem spraw spadkowych.

Taki argument może był przekonujący w latach 80. XX wieku. Dziś jednak:

• istnieje centralny rejestr PESEL,
• akty zgonu są rejestrowane elektronicznie,
• notariusze przekazują dane o czynnościach do CRWDE, a sądy funkcjonują w systemie teleinformatycznym.

Jeżeli państwo rzeczywiście byłoby zainteresowane uczciwym i przejrzystym opodatkowaniem spadków, mogłoby:

• powiązać rejestry zgonów z automatycznym monitorowaniem majątku spadkodawcy (np. poprzez rejestry ksiąg wieczystych, rachunków maklerskich),
• ustalić jednolity, zamknięty termin przedawnienia liczony od daty śmierci – niezależnie od tego, kiedy spadkobierca uda się do sądu lub notariusza.

Zamiast tego państwo przyjmuje konstrukcję, która premiuje własną opieszałość i braki systemowe, a koszt tej nieudolności przerzuca na obywatela – utrzymując w obiegu przepis pozwalający „wskrzeszać” obowiązek podatkowy z tytułu spadku.

5. Sądy administracyjne między obroną fiskusa a ochroną podatnika

Linia orzecznicza w sprawach stosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest – delikatnie mówiąc – niespójna. Z analizy wyroków wynika:

• nurt pierwszy – korzystny dla podatników: odnowienie obowiązku z art. 6 ust. 4 nie pociąga za sobą obowiązku złożenia SD-3, a więc stosuje się 3-letni, nie zaś 5-letni termin przedawnienia,
• nurt drugi – fiskalny: również w sytuacji z art. 6 ust. 4 podatnik jest obowiązany złożyć zeznanie, co otwiera drogę do stosowania art. 68 § 2 O.p. (5 lat),
• nurt trzeci – formalistyczny: dopóki nie miną terminy z pierwotnego obowiązku (art. 6 ust. 1), art. 6 ust. 4 „nie ma do czego się przyczepić” i nie trzeba go analizować.

Uchwała III FPS 2/25 próbuje uporządkować sytuację i wyraźnie przesuwa wahadło w stronę ochrony podatnika, ograniczając możliwość korzystania z pięcioletniego terminu z art. 68 § 2 O.p. Ale wciąż nie rozwiązuje podstawowego problemu:

czy państwo w ogóle powinno mieć możliwość odnowienia wygasłej kompetencji do wymiaru podatku tylko dlatego, że obywatel wykonał normalne, codzienne czynności związane z uregulowaniem sytuacji spadkowej?

6. Propozycje de lege ferenda – co należałoby zmienić w art. 6 ust. 4

6.1. Jednoznaczny, zamknięty termin przedawnienia

Pierwszą i podstawową zmianą, która przywróciłaby art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodność z zasadą zaufania obywatela do państwa, byłoby:

• powiązanie wszelkich terminów przedawnienia w podatku od spadków z datą śmierci spadkodawcy,
• wprowadzenie jednego, sztywnego terminu (np. 5 lub 7 lat od końca roku, w którym nastąpiła śmierć), po którym żadna decyzja wymiarowa nie może już zostać wydana – niezależnie od tego, kiedy powstało postanowienie sądu czy APD.

W takim modelu art. 6 ust. 4 mógłby istnieć jedynie jako techniczny przepis określający moment powstania obowiązku w relacji do dokumentu stwierdzającego nabycie, ale nie jako narzędzie „wskrzeszania” przedawnionych kompetencji organu.

6.2. Powiązanie rejestru zgonów z systemem podatkowym

Zamiast zrzucać na podatnika odpowiedzialność za „powiadomienie” fiskusa, ustawodawca mógłby:

• wprost nałożyć na organy ewidencyjne (USC) obowiązek przekazywania danych o zgonach do administracji skarbowej,
• zintegrować rejestry aktów zgonu z rejestrami majątku (księgi wieczyste, rejestry papierów wartościowych),
• wprowadzić mechanizmy automatycznego wszczynania postępowań podatkowych w określonych sytuacjach, przy jednoczesnym poszanowaniu terminów przedawnienia.

Wtedy argument „organ nie mógł wiedzieć” przestałby uzasadniać szczególnie uprzywilejowany przepis jak art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

7. Wnioski praktyczne dla podatników i pełnomocników

Dopóki ustawodawca nie zdecyduje się na zmianę, podatnicy i ich pełnomocnicy muszą działać w ramach istniejących – nieidealnych – przepisów. Z perspektywy praktyki warto:

• analizować każdą decyzję podatkową w sprawach spadkowych pod kątem:
  • daty śmierci spadkodawcy,
  • daty przyjęcia spadku,
  • daty postanowienia sądu/APD,
  • zastosowanego przez organ terminu (3 czy 5 lat) – w świetle uchwały III FPS 2/25,
• podnosić zarzut przedawnienia wszędzie tam, gdzie organ próbuje rozciągać termin przez odwołanie do art. 6 ust. 4 i art. 68 § 2 O.p.,
• świadomie planować działania spadkowe – wiedząc, że wszczęcie postępowania spadkowego może „uruchomić” odnowienie obowiązku podatkowego.

Szczegółowe omówienie przedawnienia w tym podatku oraz skutków uchwały III FPS 2/25 znajduje się w osobnym artykule na naszej stronie: przedawnienie podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli chcesz poznać aktualne stawki i kwoty wolne w poszczególnych grupach podatkowych, zobacz także: stawki podatku od spadków i darowizn 2025/2026.

Ogólne zasady opodatkowania dziedziczenia i darowizn opisujemy tutaj: podatek od spadków i darowizn.

8. Podsumowanie – dlaczego art. 6 ust. 4 wymaga krytycznego spojrzenia

Z punktu widzenia państwa art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest wygodnym narzędziem – pozwala opodatkować majątek ujawniony po latach, gdy wcześniejsze terminy przedawnienia były w praktyce „puste”. Z punktu widzenia obywatela przepis ten:

• rozmywa granice przedawnienia,
• uzależnia stabilność sytuacji majątkowej od tego, kiedy sam porządkuje sprawy spadkowe,
• premiuje nieefektywność i brak integracji systemu państwa, które dysponuje danymi pozwalającymi zorganizować ten podatek inaczej.

Uchwała NSA III FPS 2/25 stanowi krok w dobrą stronę – ogranicza najdalej idące konsekwencje fiskalnej wykładni i przywraca znaczenie 3-letniego terminu z art. 68 § 1 O.p. przy odnowieniu obowiązku podatkowego. Nie odpowiada jednak na pytanie fundamentalne: czy w demokratycznym państwie prawa można godzić się na konstrukcję, w której „przedawnione” ryzyko podatkowe odżywa tylko dlatego, że obywatel zrobił to, do czego państwo samo go zachęca – uregulował kwestie spadkowe?

W naszej ocenie odpowiedź jest negatywna. Taki model obciąża obywatela skutkami strukturalnych słabości państwa i nie mieści się w standardzie zaufania i ochrony własności wyznaczonym przez Konstytucję RP i europejskie standardy ochrony praw człowieka.

---

Zainteresowany tym, jak art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn działa w Twojej konkretnej sprawie? Skontaktuj się z nami – przeanalizujemy terminy, dokumenty spadkowe i przedstawimy strategię procesową z uwzględnieniem uchwały NSA III FPS 2/25 oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (P 43/11).

autor – Marcin Budziak radca prawny